IFAC ULUSLARARASI DENETİM STANDARTLARI ÇERÇEVESİNDE DIŞ DENETÇİLERİN BAĞIMSIZLIĞI

Uluslararası Denetim Standartları, IFAC bünyesinde bulunan IAASB tarafından yayımlanmaktadır. Uluslararası Denetim Standartlarında denetçi bağımsızlığı ile ilgili düzenlemelere “ISA 200-Finansal Tablolar Denetiminin Amacı ve Genel İlkeler” standardı altında bir madde olarak yer verilmiştir. Söz konusu maddede Finansal Tablolar Denetimi ile Etik Gereksinimler başlığı altında denetçilerin denetim çalışmaları sırasında gerekli etik değerlere uymaları gerektiği belirtilmiştir.
Ayrıca “220-Denetim Çalışmasında Kalite Kontrolü” standardında denetim firmalarında görev yapanların bağımsızlık, doğruluk, objektiflik, güvenilirlik ve profesyonel davranış ilkelerine bağlı kalmaları gerektiği belirtilmektedir. Denetim firması ortaklarının denetim sözleşmesi ve denetim çalışması sırasında bağımsızlığı sağlayıcı ve çıkar çatışmasını önleyici tedbirleri almaları gerekmektedir.
Uluslararası Denetim Standartlarında denetçi bağımsızlığına etik ilke olarak değinilmiş olmakla birlikte asıl düzenleme standartlardan ayrı olarak yayımlanan “Muhasebeciler İçin Etik İlkeler”de yapılmıştır.

1. Muhasebeciler İçin Etik İlkeler
IFAC denetçi bağımsızlığına ilişkin ayrıntılı düzenlemeleri Muhasebeciler İçin Etik Kurallar (The Code Of Ethics For Professional Accountants) çerçevesinde oluşturmuştur. IFAC meslek etiği kurallarında bağımsızlık ile ilgili hükümler serbest meslek icra edenlere yönelik olup iki kısımdan oluşmaktadır. İlk kısımda denetçi bağımsızlığına yönelik genel ilkeler ile bağımsızlığı azaltan durumlar ve bağımsızlığı korumaya yönelik önlemler açıklanmıştır. İkinci kısımda ise spesifik durumlarda uygulanacak ilkelere ilişkin açıklamalar yapılmıştır.

2. Bağımsızlığı Tehdit Eden Durumlar
IFAC tarafından yayımlanan Etik Kurallarda pek çok durumun bağımsızlığı tehdit edebileceği belirtildikten sonra örnek olarak aşağıdaki durumlar verilmiştir.
a. Kişisel Menfaat (Self Interest) Tehlikesi: Denetçinin kendisinin, aile üyelerinin veya yakınlarının müşteri nezdinde mali menfaatleri veya müşteri ile kişisel menfaat anlaşmazlığı olması durumunda ortaya çıkabilir.
b. Kendi İşini Denetleme (Self Review) Tehlikesi: Denetçinin denetim döneminde veya önceki dönemlerde kendi verdiği kararlar ile ilgili konuları denetlemesi durumunda ortaya çıkar. Denetçinin kendi katıldığı kararlar ile ilgili konuları denetlerken objektifliğini koruması güçtür.
c. Savunma (Advocacy) Tehlikesi: Denetçinin, müşteri işletme ile ilgili mahkeme ve benzeri bir durumda önceki çalışmalarındaki objektifliğini zedeleyecek şekilde ifade verme durumunda olması gibi hallerde kendini savunma eğilimi göstermesinden kaynaklanabilir.
d. Samimiyet (Familiarity) Tehlikesi: Bir firmanın veya denetim ekibinin bir üyesinin, müşterisi veya yöneticileri ile olan yakın ilişkileri sonucu müşterinin menfaatlerine aşırı derecede önem verir duruma gelmesi halinde oluşabilir.
e. Yıldırma (Intimidation) Tehlikesi:Doğrudan veya dolaylı tehdit ve zorlamalar sonucunda denetçinin objektif karar vermesinin zorlaşması durumunda oluşabilir.

Belirli bir tehdidin ne derece önemli olduğu tehdidin gücü; karışan kişilerin konumu, tehdide yol açan durumun özelliği ve genel olarak denetim ortamı gibi sayılabilen veya sayılamayan pek çok duruma bağlıdır. Denetçi tehdidin önemini değerlerken farklı tehdit türlerinin bir arada ortaya çıkabileceğine dikkat etmelidir. Denetçi bağımsızlığını tehlikeye sokan risk düzeyini bu tehditlerin tek tek veya birlikte önemi ve denetim üzerindeki etkisi belirleyecektir.
IFAC tarafından yayımlanan Muhasebeciler İçin Etik Kurallar setinin B bölümünde serbest meslek faaliyeti yürüten meslek mensuplarının karşılaşabileceği spesifik durumlarla ilgili düzenlemeler yapılmıştır. Söz konusu düzenlemeler ana başlıklar halinde şu şekilde belirtilebilir:

- Mesleki Atamalar
- Çıkar Çatışmaları
- İkincil Görüşler
- Ücret ve Diğer Gelirler
- Mesleki Hizmetlerin Pazarlanması
- Hediyeler ve Ağırlamalar
- Müşterilere Ait Varlıkların Muhafazası
- Objektiflik – Tüm Hizmetlerde
- Bağımsızlık – Güvence (Assurance) Hizmetlerinde

3. Bağımsızlığı Koruyucu Önlemler
Koruyucu önemler bağımsızlığa yönelik tehditleri kabul edilebilir bir düzeye indirebilir veya ortadan kaldırabilir. Koruyucu önlemler iki ana bölümde ele alınabilir:

1. Mesleki ve yasal düzenlemeler ile meydana getirilen koruyucu önlemler,
2. İş ortamından kaynaklanan koruyucu önlemler.
IFAC tarafından yayımlanan Etik Kurallarda; mesleki ve yasal düzenlemeler ile meydana getirilen koruyucu önlemlere örnek olarak aşağıdaki düzenlemeler verilmiştir.
- Mesleğe giriş için getirilen mesleki eğitim ve tecrübe şartları,
- Sürekli mesleki gelişim gerekliliği,
- Kurumsal Yönetim ile ilgili düzenlemeler,
- Mesleki standartlar,
- Mesleki ve düzenleyici kurumların gözetim ve disiplin prosedürleri,
- Denetçi çalışmalarının yasal olarak yetki verilmiş üçüncü taraflarca gözden geçirilerek değerlenmesi.

İş ortamından kaynaklanan tehditler ve bu tehditlerin önlenmesine yönelik olarak getirilen koruyucu önlemlere ise Etik İlkelerin B ve C bölümlerinde yer verilmiştir. Söz konusu ilkeler daha ayrıntılı bir şekilde düzenlenmiştir.
Uygulanacak bazı önlemler etik olmayan davranışların ortaya çıkarılmasını kolaylaştırabilir. Söz konusu önlemler muhasebe mesleği, yasal düzenlemeler veya çalışılan organizasyonlar tarafından oluşturulmuş olabilir. Etik İlkerlerde bu tür önlemlere örnek olarak aşağıdaki unsurlar sayılmıştır:

- Çalışılan organizasyon veya meslek örgütlerince oluşturulan etkili bir şikayet sistemi meslek mensuplarının, şirket çalışanlarının veya genel olarak kamu oyunun etik olmayan davranışlara karşı ilgi ve tutumunu etkileyebilir.
- Etik davranış gereksinmeleri ile ilgili olarak bölümlerin raporlama sorumluluklarının açık bir şekilde ortaya konması.
Koruyucu önlemlerin varlığı ve etkinliği bağımsızlık risk düzeyini etkiler. Denetçi bağımsızlığına ilişkin tehditleri ortadan kaldırmak veya azaltmaya yönelik olarak oluşturulabilecek sınırlamalar, yasaklamalar, diğer politikalar ve prosedürler ile açıklamalar gibi farklı koruma önlemleri bulunmaktadır. Denetçilerin her zaman bunları dikkate almaları ve belgelendirmeleri gerekmektedir.

Kaynaklar:
- IFAC, Handbook of International Auditing, Assurance and Ethics Pronouncements, 2007 Edition,
- UZAY Şaban, Türkiye’de Denetçi Bağımsızlığı, www.iibf.erciyes.edu.tr/akademik/suzay/suzay_d1e.pdf