STRATEJİK MALİYET YÖNETİMİ

Üretim teknolojilerinin değişmesi, ürün yaşam süresinin kısalması, Ar-Ge maliyetlerinde artış, ürün maliyet yapısında değişmeler gibi sebeplerle geleneksel maliyet muhasebesi uygulamaları günümüzün rekabetçi ortamında işletmelerin ihtiyaçlarını karşılamakta yetersiz kalabilmektedir. Maliyet muhasebesinden elde edilecek bilgilerin yalnızca üretilmiş bulunan mal ve hizmetlerin maliyetlerini saptayan bir yapıda olmak yerine işletmelerin rekabet stratejilerini belirlemelerinde yol gösterici ve destekleyici bir fonksiyon icra etmeleri gereği doğmuştur. Maliyet muhasebesinden beklenen bu yeni fonksiyonlar Stratejik Maliyet Yönetimi kavramlarını ortaya çıkarmıştır. Stratejik Maliyet Yönetimi, maliyetleri saptama ve verimliliğin kontrol edilmesi ile birlikte işletmenin rekabet gücünün korunması amacıyla maliyetlerin düşürülmesi konularında sürekli olarak yürütülen çalışmaları belirten bir kavramdır. Bu kapsamda yönetim muhasebesi uygulamalarının, stratejik işletme yönetimi yaklaşımı ile uyumlu hale getirilmesi söz konusudur.

Stratejik Maliyet Yönetimi; maliyetlerin etkili bir biçimde yönetimini, işletmenin dış çevresini ve işletme dışındaki dış çevre etmenlerini de dikkate alarak hareket edilmesini, düşük maliyetlere ulaşarak maliyet önderliği veya üstün ürünleri pazara sürerek ürün farklılaştırma stratejileriyle hareket edilebilirliği içeren maliyet analizini ve ürün maliyetlerinin hesaplanmasında faaliyetlerin dikkate alınmasını ve dağıtımların faaliyetlere göre faaliyet ölçüleri yardımıyla gerçekleştirilmesini öngören bir sistemi ifade etmektedir.

Stratejik Maliyet Yönetimi araçları olarak çeşitli yöntemler geliştirilmiştir. Söz konusu yöntemlerin belli başlı olanları aşağıdaki gibi sıralanabilir:

- Hedef Maliyetleme
- Faaliyet Tabanlı Maliyetleme
- Ürün Yaşam Dönemi Maliyetleri
- Maliyet Kıyaslama (Cost Benchmarking)

Sayılan yöntemlerden Hedef Maliyetleme yaklaşımı çalışmamızın konusu oluşturduğundan ilerleyen bölümlerde ayrıntılı olarak açıklanmıştır. Diğer stratejik maliyet yönetimi araçları ile ilgili olarak aşağıda kısaca açıklamalarda bulunulmuştur.

1. Faaliyet Tabanlı Maliyetleme

Mal ve hizmetlerin üretilmesinde işletmeye giren kaynakların çeşitli faaliyetlerde kullanılması ve bu faaliyetler sonucunda ürünün ortaya çıkması söz konusudur. Dolayısıyla üretimde esas olan kaynaklar değil bu kaynakların kullanıldığı faaliyetlerdir.

Faaliyet Tabanlı Maliyetleme yaklaşımına göre, kârlılığa ulaşmada ideal yol faaliyetlerin yönetimidir. Faaliyetlerin yönetilmesi amacı ise, faaliyet tabanlı bilgilere olan gereksinmeyi ortaya çıkartır. Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Yöntemi, gerçekleştirilen faaliyetleri tanımlar, bu faaliyetlerle ilgili maliyetleri izler ve bu faaliyetlere ait maliyetlerin mamullere yüklenmesinde çeşitli maliyet dağıtım anahtarları kullanır. Bu dağıtım anahtarları, mamullerle ilgili faaliyet tüketimlerini yansıtır.

Kaynakların mal ve hizmet üretimi için ne şekilde tüketildiğinin ortaya konması ve faaliyetlerin maliyetleri üzerine yoğunlaşılması sayesinde işletmede maliyetlerin ne şekilde davrandığı ve maliyetlerin daha çok hangi faaliyetler neticesinde ortaya çıktığı daha iyi anlaşılabilmektedir. Bu sayede işletmeler maliyetlerini daha somut olarak faaliyetlerine ait maliyetleri kontrol edebilmektedirler.

Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Yöntemi, işletmelerde temel faaliyet bilgileri ve bu faaliyetlerin ortaya koyduğu maliyet bilgileri ile uğraşmaktadır. Bu bilgiler, işletmede meydana gelebilecek değişikliklerin maliyetleri nasıl etkileyebileceği konusunda yöneticilere bilgi sağlamakta ve işletmelerin yönetim kontrol sistemlerini etkilemektedir.

2. Ürün Yaşam Dönemi Maliyetleri

Stratejik işletme yönetimi anlayışının gelişimi neticesinde ürün maliyetleri ile sadece üretim aşamasında ilgilenen geleneksel maliyet yaklaşımı işletmelerin stratejik amaçlarını desteklemekte yetersiz kalmıştır. Üretimin başlamasından önce katlanılan maliyetlerin önemli boyutlara ulaşması tasarım ve geliştirme gibi maliyetleri; mamulün tüketiciye yarattığı değerin göz önüne alınması da satış sonrası maliyetleri gündeme getirmektedir.

Ürünün yaşam dönemine üretim açısından bakmak mamul ömrü boyunca katlanılan maliyetleri göz önüne almayı gerektirir. Araştırma ve geliştirme aşamasında katlanılan planlama, tasarım ve test maliyetleri; üretim aşamasındaki dönüşüm maliyetleri ve ürünün satışıyla ilgili dağıtım, reklam, garanti, satış sonrası hizmetler gibi maliyetler yaşam dönemi maliyetleri kapsamında değerlendirilir.
Yaşam dönemine tüketim ömrü açısından da bakılabilir. Tüketim ömrü açısından satın alma, çalıştırma, bakım ve hurdaya çıkarma olarak dört aşamadan söz edilebilir. Bu nedenle müşteri tatmini denildiğinde sadece satın alma maliyetinden söz edilemez. Satın alma işleminden sonra katlanılacak maliyetler de müşteriler açısından oldukça önemli olduğundan bu aşamalardaki maliyetlerin denetlenebilmesi de oldukça önemlidir.

Ürün yaşam dönemi maliyetleri “değer zinciri” kavramıyla da ilgilidir. Müşteriye sunulan değerin sadece üretim aşamasını değil ürünün kulanım aşamalarını da kapsaması sağlanmalıdır. Bu nedenle mamul ömrünün tamamının ele alınması, mamul ve süreç tasarımları esnasındaki maliyet düşürme fırsatlarının incelenmesi, üretim, lojistik ve satış sonrası tüm faaliyetlerin, bu faaliyetlere ait maliyet etmenlerinin ve faaliyetlerin birbirleri ile olan ilişkilerinin anlaşılması çok önemlidir.

3. Maliyet Kıyaslama (Cost Benchmarking)

Kıyaslama (Benchmarking) kavramı işletme yönetiminde kullanılan yaklaşımlardan biri olarak işletmenin rakiplerinin en iyi uygulamalarını belirleyerek kendi süreçlerini yenilemesi ve iyileştirmesi çabalarıdır. Maliyet kıyaslama yaklaşımı da işletmenin kendi ürün maliyetlerini rakiplerle kıyaslaması ve stratejik amaçları doğrultusunda gereken iyileştirmeleri yapmasıdır.

Maliyet kıyaslama yaklaşımının diğer stratejik maliyet yönetimi araçları içerisinde hedef maliyetleme yaklaşımına yakın özellikler gösterdiği söylenebilir. Hedef maliyetlemede üretilen mamullerin maliyetine ilişkin geleceğe dönük bir belirleme söz konusudur. Maliyet kıyaslamada ise işletmenin mevcut maliyet yapısının rakiplerle kıyaslanması yapılır. Tabi ki bu maliyetler konusunda yapılan kıyaslamanın üretim süreçlerinin değerlendirilmesini ve iyileştirilmesini beraberinde getireceği söylenebilir.

Stratejik maliyet yönetimi çalışmaları, yukarıda değinilen yöntemlerden de görüldüğü üzere, mamulün tasarımı aşamasından başlayarak hammadde ve diğer girdilerin sağlanması, üretim aşamaları, ürünün müşteriye ulaştırılması ve ürünün ömrünü tamamlamasına kadarki zaman sürecinin tümünü göz önüne almak durumundadır. Bütün bu unsurlar ürünün yaşam dönemi boyunca müşteri açısından yaratacağı değerin arttırılması ve maliyetlerin düşürülmesine odaklanmalıdır.

Ürün yaşam dönemi maliyetlerinin saptanması ve müşteri için değerin maksimize edilmesi, maliyetlerin daha doğru bir şekilde saptanması amacıyla faaliyet tabanlı maliyetleme yönteminin kullanılması, maliyetlerin ve süreçlerin rakiplerle kıyaslanarak düşürülmesi çabaları stratejik maliyet yönetiminin unsurlarıdır. Bütün bu yaklaşımların pazarı ve müşteri tercihlerini temel alan hedef maliyetleme yaklaşımı çerçevesinde ele alınması gerekir.


Kaynaklar:
YÜZBAŞIOĞLU Nedim, İşletmelerde Stratejik Yönetim ve Planlama Açısından Stratejik maliyet Yönetimi ve Enstrümanları, Selçuk Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 2004 Sayı 12
HACIRÜSTEMOĞLU Rüstem, ŞAKRAK Münir, Maliyet Muhasebesinde Güncel Yaklaşımlar, Türkmen Yayınları, İstanbul, 2002
KARACAN Sami, ASLANOĞLU Suphi, Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Yönteminin Temel Mali Tablolar Üzerindeki Etkileri. Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi. Eylül 2005
BRADLEY Gerry, MAZIERIN Con, An Introduction to Activity Based Costing and Activity Based Budgeting, www.tefma.com/infoservices/papers/2002_AAPPA_Brisbane/G_Bradley.pdf
BASIK Feryal Orhon, TÜRKER İpek, Stratejik Maliyet Analizi ve Yönetimi, V. Ulusal Üretim Araştırmaları Sempozyumu, İstanbul Ticaret Üniversitesi, 25-27 Kasım 2005

İÇ DENETİM FAALİYETİNDE ÖZ DEĞERLENDİRME

İç denetim faaliyetinin kendini değerlendirmesi günlük rutin faaliyetlerden birisi olmalıdır. Değerlendirme çalışmaları; iç denetim çalışmalarının gözden geçirilmesi, cheklist’ler, geribildirim alınması ve bütçeler yoluyla sağlanabilir.
Periyodik değerlendirmeler rutin yapılanlar dışındaki iç denetimin standartlara ve düzenlemelere uygunluğu, etkinliği ve verimliliğinin değerlendirilmesi çalışmalarını içerir. Periyodik değerlendirmeler içerisinde aşağıdaki unsurlar sayılabilir.

- Sürekli gözden geçirme dışında menfaat sahiplerinden daha doğrudan bir geribildirim alınması (anket veya mülakat yoluyla v.b.)
- Kendi kendini değerlendirme (self-assessment)
- İç denetimin diğer denetim mesleğindeki profesyoneller tarafından değerlendirilmesi
- Denetim mesleğindeki profesyoneller tarafından incelenmek üzere iç denetim biriminin materyalleri ve belgeleri hazırlaması,
- Benchmarking

İç denetim yöneticisi; değerlendirme sonucu ulaşılan sonuçları, aksiyon planlarını ve uygulama ile ilgili diğer bilgileri, üst yönetim, yönetim kurulu ve dış denetçilerle paylaşır.

Performans ölçüm süreci aşağıdaki unsurları içermektedir. Bu ölçütlerin kullanımı iç değerlendirmenin bir unsurudur.

- Kritik performans göstergelerinin belirlenmesi (Menfaat sahiplerinin memnuniyeti, denetim süreçleri, yenilikçilik ve yeterlilik)
- Performans kategorileriyle ilgili stratejilerin ve ölçülerin belirlenmesi
- Performans ölçüleriyle ilgili gözden geçirme, analiz ve raporlama için bir süreç oluşturulması

Performans ölçüm kriterleri iç denetim biriminin büyüklüğü ile organizasyonun bulunduğu endüstri vb. spesifik konular dikkate alınarak belirlenmelidir. Stratejilerin ve ölçülerin belirlenmesinde aşağıdaki esaslardan faydalanılabilir;

- Mesleki standartlar
- Organizasyonun ve iç denetim biriminin stratejik planları
- Kanunlar, yasal düzenlemeler ve diğer düzenlemeler
- İç denetim biriminin misyonu ve yönetmeliği,
- Menfaat sahiplerinin tatmin düzeyinin analiz edilmesi

İç denetim biriminin müşterileri durumundaki ana menfaat sahipleri; yönetim kurulu, üst yönetim ve operasyonel yöneticiler gibi iç müşterilerle yasal düzenleyici kurumlar ve dış denetçiler gibi dış müşterileri kapsar. İç denetim yöneticisi iç denetimin faaliyetleriyle ilgili menfaat sahiplerini ve bunların ihtiyaç duyabileceği ürün ve hizmetleri belirlemelidir. Daha sonra bu menfaat sahiplerinin çalışmalardan tatmin olup olmadıkları belirlenir. Tatmin düzeyinde düşüklük olması durumunda aksiyon planları oluşturulur. Bu süreçle ilgili olarak; menfaat sahipleriyle olan ilişkiler, organizasyonun niteliği ve yasal düzenlemelerin derecesi konuları göz önüne alınır.

Denetim süreçleriyle ilgili performans ölçüm kategorilerinin tanımlanmasında İç denetçiler enstitüsünün performans standartları ile iç denetim biriminin yönetmeliği dikkate alınır. Bunlara örnek olarak; risk değerlendirme/denetim planlaması, denetimin planlanması ve yürütülmesi, sonuçların iletilmesi ve raporlama konuları verilebilir.

Yenilikçilik ve yeterlilik (innovation and capabilities) konularında performans ölçüm kategorilerinin belirlenmesinde Nitelik ve Performans standartları göz önünde bulundurulur. Bunlara örnek olarak ise; eğitim, teknoloji kullanımı ve endüstri bilgisi verilebilir.

Ölçüm kriterleri belirlenen amaçların gerçekleştirilmesini motive edecek ve başarı düzeyinin ölçülmesine uygun şekilde belirlenmelidir. Performans ölçüleri; standartlarla, stratejik amaçlarla, kanun ve yasal düzenlemelerle uyumlu olmalıdır. Ölçüler sayısal olabileceği gibi nitelik üzerine de olabilir.

Ulaşılan sonuçlar anahtar menfaat sahiplerine raporlanmalıdır. Ayrıca denetim komitesine yıllık faaliyet raporu sunulmalıdır.

İÇ DENETİMDE PLANLAMA

İç denetim birimi için planlama işlevi iç denetim yönetmeliği ve organizasyonel amaçların gereğidir. Planlama yapılarak denetimle ilgili amaçlar, çalışma planları, personel ve finansal bütçeler, faaliyet raporlar oluşturulur. Çalışma planları neyin, ne zaman ve ne kadar sürede yapılacağına cevap verir.
Çalışma planlarında nelere öncelik verileceğine önceki denetim sonuçlarından işletmenin faaliyetlerindeki önemli değişikliklere kadar çeşitli faktörlerin gözden geçirilmesi sonucu karar verilir. Denetim için belirlenen amaçların; plan ve bütçelerle uyumlu, ölçülebilir, belirli bir tarih ve kriter içerecek şekilde olması önemlidir.

Denetim Planlarının Risklerle İlişkilendirilmesi

İç denetim bplanları belirlenen riskler temelinde oluşturulmalıdır. Amaç riskleri azaltacak bilgileri sağlamaktır. Riskleri belirlemek amacıyla değişik risk modelleri kullanılabilir. Çoğu risk modeli risk faktörleri (kontrollerin kalitesi, önemlilik v.b.) esas alınarak oluşturulmuştur.

Denetim çalışmalarına konu alınacak denetim evreni işletmenin stratejik planının unsurlarını içerebilir. Dolayısıyla; genel iş hedefleri, risk alma iştahı, amaçlara ulaşmanın zorlukları, risk yönetimi faaliyetlerinin sonuçları gibi unsurlar denetim konusuna girebilir. Denetim evreni ve denetim planı gerektiğinde güncellenmelidir.
Denetim sırasında yapılacak testler risklerin önemlilik ve olasılıklarına göre oluşturulmalıdır. Ayrıca raporlamalar da risklerin önemi ve sonuçlarını tanımlayacak şekilde olmalıdır. Risklerle ilgili kontrollerin yeterliliği ile ilgili olarak iç denetim yöneticisi tarafından yıllık olarak raporlama yapmalıdır.

Planların Duyurulması

İç denetim yöneticisi en azından yıllık olarak iç denetim biriminin çalışma planı, personel ve finansal bütçesini üst yönetim ve yönetim kurulu ile paylaşarak onaylarını almalıdır. Ayrıca dönem içerisindeki önemli değişiklikler aynı şekilde onaya sunulmalıdır.

Onaylanan planlar önemli değişikliklerle birlikte üst yönetime iç denetim faaliyetinin amaçlarının ve planlarının organizasyon amaçlarına ulaşılmasını destekleyecek nitelikte olduğu konusunda bilgi vermelidir.

İÇ DENETİMİN FELSEFESİ - 2

Lawrance B. Sawyer’ın “The Internal Auditor” derginin Ağustos 1995 sayısındaki makalesinden özetlenmiştir.

6. Size ilk söylenene inanmayın!İç denetçiler öncelikle bilgi toplayıcıdırlar. Bilgiler yazılı evrak olarak veya sözlü şekilde alınabilir. Özellikle sözlü alınan bilgilerin doğruluğu kontrol edilmelidir. Bilgi alınan kişi konuya hakim olmayabilir, yalan söyleyebilir, yanılabilir vs. Sebepleri çoğaltmak mümkündür. Aynı şekilde belgelerde yer alan bilgilerin de doğruluğunun ve mantıklılığının kontrol edilmesi gerekir.

7. Soru sormayı bilmek gerekİç denetçilerin bilgi toplarken kullandıkları en önemli araçlardan birisi sorular sormaktır. Bu yüzden soru sormayı bilmek gerekir. En basit görülen soruların dahi sorulmasından çekinilmemeli. Bazen basit sorulardan önemli bulgular çıkabilir.

Denetçiler kesinlikle varsayımlardan uzak durmalıdırlar. Karışıklıklar varsayımlardan türer. Varsayımlara dayalı cevaplar kabul edilmemeli, detaya inilerek konu netleştirilmelidir. Ayrıca hiçbir görüşmeye hazırlıksız gidilmemelidir. Muhakkak konuyla ilgili ön çalışma yapılmalıdır.

En tecrübeli ve bilgili denetçiler bile bir fonksiyonun/faaliyetin/birimin etkin ve verimli olup olmadığını bilemeyebilir veya bunu değerlendirmede zorluk yaşayabilir. Ancak ilgili yönetici sorumlusu olduğu alanı bilmek zorundadır. Sorulabilecek en etkili sorulardan birisi yöneticinin birimin faaliyet sonuçlarından tatmin olup olmadığıdır. Denetlenen birim veya faaliyetle ilgili en etkili iç kontrol bilgili bir yöneticidir. Yöneticinin konusuna hakimiyeti denetimin kapsamını planlamada denetçi için temel bir göstergedir.

8. Kurum kültürü ve politikalar genelde kurallara ve düzenlemelere galip gelir
Politikalar, kurum içerisinde gücün kullanımını, kültür ise yerleşmiş gelenekleri ve alışkanlıkları ifade eder. Her ne kadar doğru kurallar oluşturulsa da şirketin politika ve kültürü bir süre sonra bu kuraların işleyişine engel olabilir. Denetim biriminin başındaki kişinin organizasyondaki politika ve kültürün denetim sonuçlarının uygulanmasını engelleyebileceğini göz önüne alması uygun olur. Denetim sonuçları için yönetim ikna edilirken yerleşik politikaların anlaşılmış olması gerekir.

9. Başkalarını eleştirirken denetçi önce kendine bakmalıdır
Daha önce belirtildiği gibi denetim eleştirme işidir. Denetlenen kişilerin eleştiriye pek sıcak bakmadıkları gibi denetçinin herhangi bir eksikliğini yakaladıklarında denetçiyi eleştirmekten geri kalmayacakları unutulmamalıdır. Hataları ve yanlışları engellemek denetçi için ek zaman maliyetidir ancak sonuçları buna değer. Aşağıda temel hatalar ve engellenmesiyle ilgili tavsiyeler verilmiştir.
Denetim Tespitleri: Denetimde yapılan tespitlerin; eğer belirli standartlara açık şekilde aykırılıklar varsa ispatı kolay olacak, eğer aykırılıklar o kadar net değilse itirazlar gelebilecektir. Bunun için her bir tespitle ilgili tüm süreç tam olarak belgelendirilmeli ve ispata hazır olunmalıdır.

Kapanış Görüşmesi: Kapanış görüşmesi sırasında denetlenen taraf bazı tespitlere veya tespitlerin tümüne itiraz edebilir. Rapordaki tüm tespitlerin kısa sürede müzakere edilebilmesi ve ispatı için raporla çalışma kağıtlarının referanslı olması faydalıdır.

Denetim Raporu: Denetim raporu yapılan işin nihai çıktısıdır ve hatasız olmalıdır. Taslak raporla uyumu, numaralandırma, başlıklar, referanslar, yazım hataları gibi hususlar ikinci bir göz tarafından incelenmelidir.

Bakış Açısı (Perpective): Denetim raporu ile ilgili son konu bakış açısıdır. Pek çok organizasyonda denetim raporları yalnızca hata ve eksiklikleri belirtecek şekilde düzenlenmektedir. Ancak olması gereken konusunda bir bakış açısı sunmamaktadır. Raporda olması gerekene dair bakış açısı sunmak denetim hakkında olumlu bir izlenim yaratacaktır.

10. Murphy iyimser düşünmüş!
Murphy’nin şu deyişi ünlüdür: “Eğer bir şeyin yanlış gitme ihtimali varsa, gidecektir.” Murphy biraz iyimser konuşmuş. Bazen yanlış gitmesi imkansız sanılan şeyler de yanlış gidebilir. Dolayısıyla iç denetçi her zaman her şeye hazırlıklı olmalıdır.

İÇ DENETİMİN FELSEFESİ - 1

Lawrance B. Sawyer’ın “The Internal Auditor” derginin Ağustos 1995 sayısındaki makalesinden özetlenmiştir.

1. Gittiğiniz yeri eskisinden daha iyi bir hale getirin

İç denetimden beklenen nedir? İç denetim tanımında ve literatürde değişik yorumlar görünse de nihai olarak şu sonuca varabiliriz: iç denetim; bir kurumun patronu eğer zamanı ve bilgisi olsaydı süreçlerde iyileştirme adına neler yapacak idiyse onları yapmaktır. Bu, iç denetçiyi üst yönetimin yerine koyar. İç denetçinin amacı gittiği kurumda bir şeylerin eskisinden daha iyi olmasını sağlamaktır. Faaliyetlerin daha verimli olması için bir yol bulmak, bir suiistimali ortaya çıkarmak, riskli noktaları belirlemek gibi işlerin tümü kurumun eskisinden daha iyi bir noktaya gelmesine yardım edecektir.

2. Diz üstü çökmüşken uygun adım yürünmez!

İç denetimin kendisinden beklenen görevleri yapabilecek gerekli etkinliğe sahip olması, uygun bir otoritenin desteği ile mümkündür. Üst yönetimin, yönetim kurulunun destekleri ve kurum içinde saygı duyulan ve etkili bir birime raporlama yapılması gereklidir.
İç denetime sağlanan destek kesin ve görünür olmalıdır. İç denetime statü sağlayacak, gerekli bilgi ve personele engelsiz erişimini mümkün kılacak bir yönetmelik işin temelidir. Yönetmeliğin üst yönetimce onaylanması gerekir. Denetim bulgularına yönetim tarafından önem verilmelidir.
Tüm bunların olabilmesi için ise iç denetim biriminin ne yaptığını bilen, objektif ve etkili imajını oluşturması ve koruması gereklidir.

3. Hedefleri/Amaçları iyi bilmek gerekir

Denetlenen her bir faaliyetin, şirketin veya birimin amacı, misyonu, hedefi doğru bir şekilde kavranmalıdır. Burada operasyonel amaçlardan söz etmiyoruz. Her bir denetim konusunun temelinde yatan ana amacı anlamak lazımdır.
Örneğin “Ticari Borçlar” hesabının izlenmesinin amacı sorulduğunda çoğu kişi fatura ödemelerinin takip edilmesi şeklinde cevap vermektedir. Oysa temelde düşünüldüğünde bu anlayış yanlıştır. Ticari Borçlar hesabının amacı ödemelerin yapılmasını veya yapılmamasını belirlemektir. Bu hesapta izlenen bakiyelerin işletmeye gerçekten alınmış ve gerekli niteliklere sahip girdileri içermesi gerekir. Denetim sırasında ticari borçlar hesabına bu gözle bakılmalıdır.

4. Yaptığınız işin sonuçlarını satamazsanız hiçbir şey değişmez!

İç denetimin temel işlevi eleştirmektir. Ancak kimsenin eleştirilmeyi sevdiği söylenemez. İç denetimin bir yönü de yapılan denetim sonucunda alınması gereken düzeltici önlemleri uygun bir dille ve ikna edici şekilde kabul ettirmektir. Denetlenen tarafla karşılıklı olarak problemlerin çözümüne yönelik bir ortaklık oluşturulması önemlidir. Bu da yapılan işin satılmasıdır. Bu satış denetlenen kuruma ilk giriş anından düzeltici faaliyetlerin yapılmasına kadar devam eder.


5. Bulunan her eksiklik derinlemesine araştırıldığında “iyi yönetim” ilkelerinden birisinin ihlal edildiği ortaya çıkacaktır

Peter Drucker’a bir seferinde ABD’deki şirketlerin yalnızca %3-5’inin doğru yönetildiğine dair sözü hatırlatıldığında “o gün fazla iyimser konuşmuşum” şeklinde cevap verdiği söylenir. Denetimde bulunan eksikliklerin derinlemesine araştırıldığında “iyi yönetim” prensiplerinden ayrılmalar olduğu görülecektir.
Örnek olarak ticari borçlar hesabını alalım. Bir firmada ticari borçlar hesabı yapılan alımlar neticesinde ödenecek tutarları gösterir. Bu alımların onaylı olması gerekir. Üretim bölümünün tedarikçiyle direkt temasa geçerek talep yaptığı, daha sonra satın almaya onaylattığı bir süreç sağlıklı değildir. Burada kime ne ödeneceği satın alma biriminin sorumluluğundadır. Yönetimin temel prensibi “yetki ve sorumlukluların orantılı olması” olduğuna göre alımları da satın alma bölümünün yapması gerekir.

YARATICI MUHASEBE (CREATIVE ACCOUNTING) KAVRAMI

Yaratıcı muhasebe kavramı (creative accounting) literatürde kar yönetimi, karın istikrarlı hale getirilmesi, agresif muhasebe uygulamaları ve aldatıcı finansal raporlama gibi finansal bilgi manipulasyonu yöntemlerinin tamamını kapsamak üzere kullanılmaktadır. Diğer bir ifade ile, yaratıcı muhasebe uygulamalarının tanımı ve içeriği konusunda bir konsensüs bulunmamaktadır. Dolayısıyla yaratıcı muhasebe, finansal bilgi manipulasyonu yöntemlerinin bir karışımıdır. Bununla birlikte yaratıcı muhasebe uygulamalarının bilanço, gelir tablosu ve nakit akım tablosu gibi finansal tablo kalemlerinin sınıflandırılması üzerinde yoğunlaştığı söylenebilir.
Yaratıcı muhasebe; muhasebe prensipleri, ilkeleri ve kurallarının yasal sınırlar içerisinde fakat mali tabloların sunumunu yanıltıcı hale getirmek amaçlı yorumlanması ve bu şekilde kullanılmasıdır. Yaratıcı muhasebe uygulamaları yasal düzenlemeler içerisinde yapılmaktadır. Burada temel nokta muhasebe ilkelerinden özün önceliği kavramıdır. Yaratıcı muhasebe, özün önceliğini bir tarafa bırakarak işlemin şekli unsuruna öncelik vermektedir. Bu şekilde davranmak suretiyle işlemin şekli unsurları, işlemin özünü gizlemek amacıyla kullanılmaktadır.

Burada değinilmesi gereken bir diğer kavram da “kar yönetimi”dir. Kar yönetimi; şirketin yönetiminin, istikrarlı ve tahmin edilebilir finansal sonuçlar ortaya koyabilmek amacıyla, uyguladığı “mantıklı ve yasal” kararlar olarak tanımlanabilir. Şirketlerin başlıca yaratıcı muhasebe uygulamaları da kar rakamına yönelik olmaktadır.

Yaratıcı muhasebe uygulamaları sadece kar rakamını değiştirmek olarak algılanmamalıdır. Finansal tabloların manipule edilmesinin amaçları arasında şunlar sayılabilir.
- Karı yüksek, giderleri düşük göstermek,
- Finansal analizde kullanılan oranları manipule etmek,
- Finansal riski gizlemek,
- Yönetimin performansını yüksek göstermek.

Yaratıcı muhasebe uygulamaları genellikle finansal tablo kalemlerinin sınıflandırılma şeklini değiştirerek finansal tabloların olduğundan daha iyi görünmesini sağlamaya çalışır. Yapılan işlemler yasal olmakla birlikte finansal tablo kullanıcılarını yanıltmaya yöneliktir.
Aşağıda yer alan durumlar yaratıcı muhasebe uygulamalarına örnek olarak gösterilebilir:

- Fiktif gelir yaratılması veya gelirin tahakkuk etmeden muhasebeleştirilmesi,
- Faiz giderlerinin agresif bir şekilde aktifleştirilmesi ve amortisman sürelerinin uzatılması,
- Varlık ve yükümlülüklerin gerçeğe aykırı olarak açıklanması,
- Olağan ve olağan üstü giderlerin birbiri içine yazılması gibi yöntemlerle gelir tablosu kalemlerinin sınıflandırmasını değiştirilmesi,
- Nakit akımlarının iyi gösterilmesi amacıyla yatırımlardan veya diğer faaliyetlerden sağlanan nakit akımlarını faaliyetlerden sağlanmış gibi gösterilmesi.


Kaynaklar
- Cemal KÜÇÜKSÖZEN , Güray KÜÇÜKKOCAOĞLU, Finansal Bilgi Manipulasyonu, www.baskent.edu.tr/~gurayk/kisiselearningmanupilation2.pdf
- Duncan WILLIAMSON, Creative Accounting, www.duncanwill.co.uk
www.swlearning.com/pdfs/chapter/0324223250-1.pdf

İŞLETMELERDE HİLELER VE ORTAYA ÇIKARTILMASI

Hilenin Tanımı ve Kapsamı
Uluslararası Denetim Standartları (ISA-240) hileyi aşağıdaki şekilde tanımlamaktadır:
“Hile; işletmenin yöneticileri, çalışanları veya işletme ile ilgili üçüncü kişilerin bir veya daha fazlası tarafından kendilerine adil olmayan ve illegal bir avantaj sağlamak üzere giriştikleri kasıtlı ve aldatıcı davranışlardır. Denetçi açısından mali tablolarda yapılan kasıtlı yanlışlıklar; hileli mali raporlama ve işletme varlıklarının amaç dışı kullanımı olmak üzere iki türdür.”
Yapılan eylem;
- Gizlidir,
- Hile yapan kişinin işletmedeki görevine duyulan güvene zarar verir,
- Hile yapan kişiye doğrudan ya da dolaylı finansal fayda sağlamak amaçlı yapılır,
- İşletme varlıkları, gelirleri veya ihtiyatlarına mal olmaktadır.
Muhasebe işlemlerinde ve mali raporlamada yapılan yanlışlıklar hata ve hile olmak üzere iki sebepten kaynaklanabilir. Hata ve hile kavramlarını birbirinden ayıran temel faktör yapılan yanlışlıktaki kasıt unsurudur. Hata; mali tablolarda ve muhasebe işlemlerinde kasıt olmadan meydana gelen yanlışlıkları belirtmektedir.

Çalışanları Hile Yapmaya İten Sebepler
Bir kişinin çalıştığı işletmeyi dolandırmasına neden olarak bilinen veya bilinemeyen çok çeşitli unsurlar olabilir. Bu unsurlar kısaca; baskı, fırsat ve haklı gösterme olarak özetlenebilir.
Baskı unsuru, çalışanın kendisi açısından, hile yapma konusunda sebepler oluşmasıdır. Bunlar arasında kötü alışkanlıklar, harcamaların artması, iyi yaşama arzusu gibi sebepler sayılabilir. Fırsat ise hileli davranışın yapılmasını engelleyen işletme içi tedbirlerin zayıflığından kaynaklanır. Son unsur olan haklı gösterme ise çalışanın zihninde yapılan davranışın haklı olduğuna dair bir algının oluşması ve davranışın rasyonel hale getirilmesi çabasıdır.

Hilelerin Önlenmesi ve Ortaya Çıkartılması
Hilenin önlenmesi çalışmaları her işletmenin dikkate alması gereken bir konudur. Bu aşama henüz hile ortaya çıkmadan oluşturulacağından olayda daha önemli bir rol almaktadır. Hile gerçekleştikten sonra bunun ortaya çıkartılması daha zor, zahmetli ve maliyetli olmaktadır. İşletmeler hile eyleminin “Fırsat” ayağını kontrol altına almak zorundadır. Bunun için; etkili bir iç kontrol sistemi kurulması ve işletme içerisinde etik değerler ve dürüstlüğün ön plana çıktığı bir davranış tarzının yerleştirilmesi önemlidir.
Hileler meydana geldikten sonra ortaya çıkartılması hilelerin önlenmesinden daha zordur. Hile kasıtlı bir davranış olduğundan genelde gizleme unsurunu da içerisinde taşır. Bu sebeple denetimlerde ortaya çıkartılması oldukça güçleşmektedir.
İşletmelerde hilelerinin ortaya çıkartılması eylemi, hileli olabilecek belirtilerin, göstergelerin (Red Flags) tanımlanması ile başlar. Bir çalışanın yaşam düzeyinde aşırı yükselmeler, bir belgenin kayıp olması, muhasebe kayıtlarında olmaması gereken bir durumun ortaya çıkması, analitik incelemelerde anormal bir durumun saptanması bir zimmete para geçirmenin belirtisi olabilir. Bunlara ek olarak çalışanlar veya üçüncü kişiler tarafından yapılan ihbarlar hilelerin ortaya çıkartılmasında çok yüksek bir paya sahiptir.