İç denetim faaliyetinin kendini değerlendirmesi günlük rutin faaliyetlerden birisi olmalıdır. Değerlendirme çalışmaları; iç denetim çalışmalarının gözden geçirilmesi, cheklist’ler, geribildirim alınması ve bütçeler yoluyla sağlanabilir.
Periyodik değerlendirmeler rutin yapılanlar dışındaki iç denetimin standartlara ve düzenlemelere uygunluğu, etkinliği ve verimliliğinin değerlendirilmesi çalışmalarını içerir. Periyodik değerlendirmeler içerisinde aşağıdaki unsurlar sayılabilir.
- Sürekli gözden geçirme dışında menfaat sahiplerinden daha doğrudan bir geribildirim alınması (anket veya mülakat yoluyla v.b.)
- Kendi kendini değerlendirme (self-assessment)
- İç denetimin diğer denetim mesleğindeki profesyoneller tarafından değerlendirilmesi
- Denetim mesleğindeki profesyoneller tarafından incelenmek üzere iç denetim biriminin materyalleri ve belgeleri hazırlaması,
- Benchmarking
İç denetim yöneticisi; değerlendirme sonucu ulaşılan sonuçları, aksiyon planlarını ve uygulama ile ilgili diğer bilgileri, üst yönetim, yönetim kurulu ve dış denetçilerle paylaşır.
Performans ölçüm süreci aşağıdaki unsurları içermektedir. Bu ölçütlerin kullanımı iç değerlendirmenin bir unsurudur.
- Kritik performans göstergelerinin belirlenmesi (Menfaat sahiplerinin memnuniyeti, denetim süreçleri, yenilikçilik ve yeterlilik)
- Performans kategorileriyle ilgili stratejilerin ve ölçülerin belirlenmesi
- Performans ölçüleriyle ilgili gözden geçirme, analiz ve raporlama için bir süreç oluşturulması
Performans ölçüm kriterleri iç denetim biriminin büyüklüğü ile organizasyonun bulunduğu endüstri vb. spesifik konular dikkate alınarak belirlenmelidir. Stratejilerin ve ölçülerin belirlenmesinde aşağıdaki esaslardan faydalanılabilir;
- Mesleki standartlar
- Organizasyonun ve iç denetim biriminin stratejik planları
- Kanunlar, yasal düzenlemeler ve diğer düzenlemeler
- İç denetim biriminin misyonu ve yönetmeliği,
- Menfaat sahiplerinin tatmin düzeyinin analiz edilmesi
İç denetim biriminin müşterileri durumundaki ana menfaat sahipleri; yönetim kurulu, üst yönetim ve operasyonel yöneticiler gibi iç müşterilerle yasal düzenleyici kurumlar ve dış denetçiler gibi dış müşterileri kapsar. İç denetim yöneticisi iç denetimin faaliyetleriyle ilgili menfaat sahiplerini ve bunların ihtiyaç duyabileceği ürün ve hizmetleri belirlemelidir. Daha sonra bu menfaat sahiplerinin çalışmalardan tatmin olup olmadıkları belirlenir. Tatmin düzeyinde düşüklük olması durumunda aksiyon planları oluşturulur. Bu süreçle ilgili olarak; menfaat sahipleriyle olan ilişkiler, organizasyonun niteliği ve yasal düzenlemelerin derecesi konuları göz önüne alınır.
Denetim süreçleriyle ilgili performans ölçüm kategorilerinin tanımlanmasında İç denetçiler enstitüsünün performans standartları ile iç denetim biriminin yönetmeliği dikkate alınır. Bunlara örnek olarak; risk değerlendirme/denetim planlaması, denetimin planlanması ve yürütülmesi, sonuçların iletilmesi ve raporlama konuları verilebilir.
Yenilikçilik ve yeterlilik (innovation and capabilities) konularında performans ölçüm kategorilerinin belirlenmesinde Nitelik ve Performans standartları göz önünde bulundurulur. Bunlara örnek olarak ise; eğitim, teknoloji kullanımı ve endüstri bilgisi verilebilir.
Ölçüm kriterleri belirlenen amaçların gerçekleştirilmesini motive edecek ve başarı düzeyinin ölçülmesine uygun şekilde belirlenmelidir. Performans ölçüleri; standartlarla, stratejik amaçlarla, kanun ve yasal düzenlemelerle uyumlu olmalıdır. Ölçüler sayısal olabileceği gibi nitelik üzerine de olabilir.
Ulaşılan sonuçlar anahtar menfaat sahiplerine raporlanmalıdır. Ayrıca denetim komitesine yıllık faaliyet raporu sunulmalıdır.
2 Ağustos 2010 Pazartesi
12 Temmuz 2010 Pazartesi
İÇ DENETİMDE PLANLAMA
İç denetim birimi için planlama işlevi iç denetim yönetmeliği ve organizasyonel amaçların gereğidir. Planlama yapılarak denetimle ilgili amaçlar, çalışma planları, personel ve finansal bütçeler, faaliyet raporlar oluşturulur. Çalışma planları neyin, ne zaman ve ne kadar sürede yapılacağına cevap verir.
Çalışma planlarında nelere öncelik verileceğine önceki denetim sonuçlarından işletmenin faaliyetlerindeki önemli değişikliklere kadar çeşitli faktörlerin gözden geçirilmesi sonucu karar verilir. Denetim için belirlenen amaçların; plan ve bütçelerle uyumlu, ölçülebilir, belirli bir tarih ve kriter içerecek şekilde olması önemlidir.
Denetim Planlarının Risklerle İlişkilendirilmesi
İç denetim bplanları belirlenen riskler temelinde oluşturulmalıdır. Amaç riskleri azaltacak bilgileri sağlamaktır. Riskleri belirlemek amacıyla değişik risk modelleri kullanılabilir. Çoğu risk modeli risk faktörleri (kontrollerin kalitesi, önemlilik v.b.) esas alınarak oluşturulmuştur.
Denetim çalışmalarına konu alınacak denetim evreni işletmenin stratejik planının unsurlarını içerebilir. Dolayısıyla; genel iş hedefleri, risk alma iştahı, amaçlara ulaşmanın zorlukları, risk yönetimi faaliyetlerinin sonuçları gibi unsurlar denetim konusuna girebilir. Denetim evreni ve denetim planı gerektiğinde güncellenmelidir.
Denetim sırasında yapılacak testler risklerin önemlilik ve olasılıklarına göre oluşturulmalıdır. Ayrıca raporlamalar da risklerin önemi ve sonuçlarını tanımlayacak şekilde olmalıdır. Risklerle ilgili kontrollerin yeterliliği ile ilgili olarak iç denetim yöneticisi tarafından yıllık olarak raporlama yapmalıdır.
Planların Duyurulması
İç denetim yöneticisi en azından yıllık olarak iç denetim biriminin çalışma planı, personel ve finansal bütçesini üst yönetim ve yönetim kurulu ile paylaşarak onaylarını almalıdır. Ayrıca dönem içerisindeki önemli değişiklikler aynı şekilde onaya sunulmalıdır.
Onaylanan planlar önemli değişikliklerle birlikte üst yönetime iç denetim faaliyetinin amaçlarının ve planlarının organizasyon amaçlarına ulaşılmasını destekleyecek nitelikte olduğu konusunda bilgi vermelidir.
Çalışma planlarında nelere öncelik verileceğine önceki denetim sonuçlarından işletmenin faaliyetlerindeki önemli değişikliklere kadar çeşitli faktörlerin gözden geçirilmesi sonucu karar verilir. Denetim için belirlenen amaçların; plan ve bütçelerle uyumlu, ölçülebilir, belirli bir tarih ve kriter içerecek şekilde olması önemlidir.
Denetim Planlarının Risklerle İlişkilendirilmesi
İç denetim bplanları belirlenen riskler temelinde oluşturulmalıdır. Amaç riskleri azaltacak bilgileri sağlamaktır. Riskleri belirlemek amacıyla değişik risk modelleri kullanılabilir. Çoğu risk modeli risk faktörleri (kontrollerin kalitesi, önemlilik v.b.) esas alınarak oluşturulmuştur.
Denetim çalışmalarına konu alınacak denetim evreni işletmenin stratejik planının unsurlarını içerebilir. Dolayısıyla; genel iş hedefleri, risk alma iştahı, amaçlara ulaşmanın zorlukları, risk yönetimi faaliyetlerinin sonuçları gibi unsurlar denetim konusuna girebilir. Denetim evreni ve denetim planı gerektiğinde güncellenmelidir.
Denetim sırasında yapılacak testler risklerin önemlilik ve olasılıklarına göre oluşturulmalıdır. Ayrıca raporlamalar da risklerin önemi ve sonuçlarını tanımlayacak şekilde olmalıdır. Risklerle ilgili kontrollerin yeterliliği ile ilgili olarak iç denetim yöneticisi tarafından yıllık olarak raporlama yapmalıdır.
Planların Duyurulması
İç denetim yöneticisi en azından yıllık olarak iç denetim biriminin çalışma planı, personel ve finansal bütçesini üst yönetim ve yönetim kurulu ile paylaşarak onaylarını almalıdır. Ayrıca dönem içerisindeki önemli değişiklikler aynı şekilde onaya sunulmalıdır.
Onaylanan planlar önemli değişikliklerle birlikte üst yönetime iç denetim faaliyetinin amaçlarının ve planlarının organizasyon amaçlarına ulaşılmasını destekleyecek nitelikte olduğu konusunda bilgi vermelidir.
6 Temmuz 2010 Salı
İÇ DENETİMİN FELSEFESİ - 2
Lawrance B. Sawyer’ın “The Internal Auditor” derginin Ağustos 1995 sayısındaki makalesinden özetlenmiştir.
6. Size ilk söylenene inanmayın!İç denetçiler öncelikle bilgi toplayıcıdırlar. Bilgiler yazılı evrak olarak veya sözlü şekilde alınabilir. Özellikle sözlü alınan bilgilerin doğruluğu kontrol edilmelidir. Bilgi alınan kişi konuya hakim olmayabilir, yalan söyleyebilir, yanılabilir vs. Sebepleri çoğaltmak mümkündür. Aynı şekilde belgelerde yer alan bilgilerin de doğruluğunun ve mantıklılığının kontrol edilmesi gerekir.
7. Soru sormayı bilmek gerekİç denetçilerin bilgi toplarken kullandıkları en önemli araçlardan birisi sorular sormaktır. Bu yüzden soru sormayı bilmek gerekir. En basit görülen soruların dahi sorulmasından çekinilmemeli. Bazen basit sorulardan önemli bulgular çıkabilir.
Denetçiler kesinlikle varsayımlardan uzak durmalıdırlar. Karışıklıklar varsayımlardan türer. Varsayımlara dayalı cevaplar kabul edilmemeli, detaya inilerek konu netleştirilmelidir. Ayrıca hiçbir görüşmeye hazırlıksız gidilmemelidir. Muhakkak konuyla ilgili ön çalışma yapılmalıdır.
En tecrübeli ve bilgili denetçiler bile bir fonksiyonun/faaliyetin/birimin etkin ve verimli olup olmadığını bilemeyebilir veya bunu değerlendirmede zorluk yaşayabilir. Ancak ilgili yönetici sorumlusu olduğu alanı bilmek zorundadır. Sorulabilecek en etkili sorulardan birisi yöneticinin birimin faaliyet sonuçlarından tatmin olup olmadığıdır. Denetlenen birim veya faaliyetle ilgili en etkili iç kontrol bilgili bir yöneticidir. Yöneticinin konusuna hakimiyeti denetimin kapsamını planlamada denetçi için temel bir göstergedir.
8. Kurum kültürü ve politikalar genelde kurallara ve düzenlemelere galip gelir
Politikalar, kurum içerisinde gücün kullanımını, kültür ise yerleşmiş gelenekleri ve alışkanlıkları ifade eder. Her ne kadar doğru kurallar oluşturulsa da şirketin politika ve kültürü bir süre sonra bu kuraların işleyişine engel olabilir. Denetim biriminin başındaki kişinin organizasyondaki politika ve kültürün denetim sonuçlarının uygulanmasını engelleyebileceğini göz önüne alması uygun olur. Denetim sonuçları için yönetim ikna edilirken yerleşik politikaların anlaşılmış olması gerekir.
9. Başkalarını eleştirirken denetçi önce kendine bakmalıdır
Daha önce belirtildiği gibi denetim eleştirme işidir. Denetlenen kişilerin eleştiriye pek sıcak bakmadıkları gibi denetçinin herhangi bir eksikliğini yakaladıklarında denetçiyi eleştirmekten geri kalmayacakları unutulmamalıdır. Hataları ve yanlışları engellemek denetçi için ek zaman maliyetidir ancak sonuçları buna değer. Aşağıda temel hatalar ve engellenmesiyle ilgili tavsiyeler verilmiştir.
Denetim Tespitleri: Denetimde yapılan tespitlerin; eğer belirli standartlara açık şekilde aykırılıklar varsa ispatı kolay olacak, eğer aykırılıklar o kadar net değilse itirazlar gelebilecektir. Bunun için her bir tespitle ilgili tüm süreç tam olarak belgelendirilmeli ve ispata hazır olunmalıdır.
Kapanış Görüşmesi: Kapanış görüşmesi sırasında denetlenen taraf bazı tespitlere veya tespitlerin tümüne itiraz edebilir. Rapordaki tüm tespitlerin kısa sürede müzakere edilebilmesi ve ispatı için raporla çalışma kağıtlarının referanslı olması faydalıdır.
Denetim Raporu: Denetim raporu yapılan işin nihai çıktısıdır ve hatasız olmalıdır. Taslak raporla uyumu, numaralandırma, başlıklar, referanslar, yazım hataları gibi hususlar ikinci bir göz tarafından incelenmelidir.
Bakış Açısı (Perpective): Denetim raporu ile ilgili son konu bakış açısıdır. Pek çok organizasyonda denetim raporları yalnızca hata ve eksiklikleri belirtecek şekilde düzenlenmektedir. Ancak olması gereken konusunda bir bakış açısı sunmamaktadır. Raporda olması gerekene dair bakış açısı sunmak denetim hakkında olumlu bir izlenim yaratacaktır.
10. Murphy iyimser düşünmüş!
Murphy’nin şu deyişi ünlüdür: “Eğer bir şeyin yanlış gitme ihtimali varsa, gidecektir.” Murphy biraz iyimser konuşmuş. Bazen yanlış gitmesi imkansız sanılan şeyler de yanlış gidebilir. Dolayısıyla iç denetçi her zaman her şeye hazırlıklı olmalıdır.
6. Size ilk söylenene inanmayın!İç denetçiler öncelikle bilgi toplayıcıdırlar. Bilgiler yazılı evrak olarak veya sözlü şekilde alınabilir. Özellikle sözlü alınan bilgilerin doğruluğu kontrol edilmelidir. Bilgi alınan kişi konuya hakim olmayabilir, yalan söyleyebilir, yanılabilir vs. Sebepleri çoğaltmak mümkündür. Aynı şekilde belgelerde yer alan bilgilerin de doğruluğunun ve mantıklılığının kontrol edilmesi gerekir.
7. Soru sormayı bilmek gerekİç denetçilerin bilgi toplarken kullandıkları en önemli araçlardan birisi sorular sormaktır. Bu yüzden soru sormayı bilmek gerekir. En basit görülen soruların dahi sorulmasından çekinilmemeli. Bazen basit sorulardan önemli bulgular çıkabilir.
Denetçiler kesinlikle varsayımlardan uzak durmalıdırlar. Karışıklıklar varsayımlardan türer. Varsayımlara dayalı cevaplar kabul edilmemeli, detaya inilerek konu netleştirilmelidir. Ayrıca hiçbir görüşmeye hazırlıksız gidilmemelidir. Muhakkak konuyla ilgili ön çalışma yapılmalıdır.
En tecrübeli ve bilgili denetçiler bile bir fonksiyonun/faaliyetin/birimin etkin ve verimli olup olmadığını bilemeyebilir veya bunu değerlendirmede zorluk yaşayabilir. Ancak ilgili yönetici sorumlusu olduğu alanı bilmek zorundadır. Sorulabilecek en etkili sorulardan birisi yöneticinin birimin faaliyet sonuçlarından tatmin olup olmadığıdır. Denetlenen birim veya faaliyetle ilgili en etkili iç kontrol bilgili bir yöneticidir. Yöneticinin konusuna hakimiyeti denetimin kapsamını planlamada denetçi için temel bir göstergedir.
8. Kurum kültürü ve politikalar genelde kurallara ve düzenlemelere galip gelir
Politikalar, kurum içerisinde gücün kullanımını, kültür ise yerleşmiş gelenekleri ve alışkanlıkları ifade eder. Her ne kadar doğru kurallar oluşturulsa da şirketin politika ve kültürü bir süre sonra bu kuraların işleyişine engel olabilir. Denetim biriminin başındaki kişinin organizasyondaki politika ve kültürün denetim sonuçlarının uygulanmasını engelleyebileceğini göz önüne alması uygun olur. Denetim sonuçları için yönetim ikna edilirken yerleşik politikaların anlaşılmış olması gerekir.
9. Başkalarını eleştirirken denetçi önce kendine bakmalıdır
Daha önce belirtildiği gibi denetim eleştirme işidir. Denetlenen kişilerin eleştiriye pek sıcak bakmadıkları gibi denetçinin herhangi bir eksikliğini yakaladıklarında denetçiyi eleştirmekten geri kalmayacakları unutulmamalıdır. Hataları ve yanlışları engellemek denetçi için ek zaman maliyetidir ancak sonuçları buna değer. Aşağıda temel hatalar ve engellenmesiyle ilgili tavsiyeler verilmiştir.
Denetim Tespitleri: Denetimde yapılan tespitlerin; eğer belirli standartlara açık şekilde aykırılıklar varsa ispatı kolay olacak, eğer aykırılıklar o kadar net değilse itirazlar gelebilecektir. Bunun için her bir tespitle ilgili tüm süreç tam olarak belgelendirilmeli ve ispata hazır olunmalıdır.
Kapanış Görüşmesi: Kapanış görüşmesi sırasında denetlenen taraf bazı tespitlere veya tespitlerin tümüne itiraz edebilir. Rapordaki tüm tespitlerin kısa sürede müzakere edilebilmesi ve ispatı için raporla çalışma kağıtlarının referanslı olması faydalıdır.
Denetim Raporu: Denetim raporu yapılan işin nihai çıktısıdır ve hatasız olmalıdır. Taslak raporla uyumu, numaralandırma, başlıklar, referanslar, yazım hataları gibi hususlar ikinci bir göz tarafından incelenmelidir.
Bakış Açısı (Perpective): Denetim raporu ile ilgili son konu bakış açısıdır. Pek çok organizasyonda denetim raporları yalnızca hata ve eksiklikleri belirtecek şekilde düzenlenmektedir. Ancak olması gereken konusunda bir bakış açısı sunmamaktadır. Raporda olması gerekene dair bakış açısı sunmak denetim hakkında olumlu bir izlenim yaratacaktır.
10. Murphy iyimser düşünmüş!
Murphy’nin şu deyişi ünlüdür: “Eğer bir şeyin yanlış gitme ihtimali varsa, gidecektir.” Murphy biraz iyimser konuşmuş. Bazen yanlış gitmesi imkansız sanılan şeyler de yanlış gidebilir. Dolayısıyla iç denetçi her zaman her şeye hazırlıklı olmalıdır.
22 Haziran 2010 Salı
İÇ DENETİMİN FELSEFESİ - 1
Lawrance B. Sawyer’ın “The Internal Auditor” derginin Ağustos 1995 sayısındaki makalesinden özetlenmiştir.
1. Gittiğiniz yeri eskisinden daha iyi bir hale getirin
İç denetimden beklenen nedir? İç denetim tanımında ve literatürde değişik yorumlar görünse de nihai olarak şu sonuca varabiliriz: iç denetim; bir kurumun patronu eğer zamanı ve bilgisi olsaydı süreçlerde iyileştirme adına neler yapacak idiyse onları yapmaktır. Bu, iç denetçiyi üst yönetimin yerine koyar. İç denetçinin amacı gittiği kurumda bir şeylerin eskisinden daha iyi olmasını sağlamaktır. Faaliyetlerin daha verimli olması için bir yol bulmak, bir suiistimali ortaya çıkarmak, riskli noktaları belirlemek gibi işlerin tümü kurumun eskisinden daha iyi bir noktaya gelmesine yardım edecektir.
2. Diz üstü çökmüşken uygun adım yürünmez!
İç denetimin kendisinden beklenen görevleri yapabilecek gerekli etkinliğe sahip olması, uygun bir otoritenin desteği ile mümkündür. Üst yönetimin, yönetim kurulunun destekleri ve kurum içinde saygı duyulan ve etkili bir birime raporlama yapılması gereklidir.
İç denetime sağlanan destek kesin ve görünür olmalıdır. İç denetime statü sağlayacak, gerekli bilgi ve personele engelsiz erişimini mümkün kılacak bir yönetmelik işin temelidir. Yönetmeliğin üst yönetimce onaylanması gerekir. Denetim bulgularına yönetim tarafından önem verilmelidir.
Tüm bunların olabilmesi için ise iç denetim biriminin ne yaptığını bilen, objektif ve etkili imajını oluşturması ve koruması gereklidir.
3. Hedefleri/Amaçları iyi bilmek gerekir
Denetlenen her bir faaliyetin, şirketin veya birimin amacı, misyonu, hedefi doğru bir şekilde kavranmalıdır. Burada operasyonel amaçlardan söz etmiyoruz. Her bir denetim konusunun temelinde yatan ana amacı anlamak lazımdır.
Örneğin “Ticari Borçlar” hesabının izlenmesinin amacı sorulduğunda çoğu kişi fatura ödemelerinin takip edilmesi şeklinde cevap vermektedir. Oysa temelde düşünüldüğünde bu anlayış yanlıştır. Ticari Borçlar hesabının amacı ödemelerin yapılmasını veya yapılmamasını belirlemektir. Bu hesapta izlenen bakiyelerin işletmeye gerçekten alınmış ve gerekli niteliklere sahip girdileri içermesi gerekir. Denetim sırasında ticari borçlar hesabına bu gözle bakılmalıdır.
4. Yaptığınız işin sonuçlarını satamazsanız hiçbir şey değişmez!
İç denetimin temel işlevi eleştirmektir. Ancak kimsenin eleştirilmeyi sevdiği söylenemez. İç denetimin bir yönü de yapılan denetim sonucunda alınması gereken düzeltici önlemleri uygun bir dille ve ikna edici şekilde kabul ettirmektir. Denetlenen tarafla karşılıklı olarak problemlerin çözümüne yönelik bir ortaklık oluşturulması önemlidir. Bu da yapılan işin satılmasıdır. Bu satış denetlenen kuruma ilk giriş anından düzeltici faaliyetlerin yapılmasına kadar devam eder.
5. Bulunan her eksiklik derinlemesine araştırıldığında “iyi yönetim” ilkelerinden birisinin ihlal edildiği ortaya çıkacaktır
Peter Drucker’a bir seferinde ABD’deki şirketlerin yalnızca %3-5’inin doğru yönetildiğine dair sözü hatırlatıldığında “o gün fazla iyimser konuşmuşum” şeklinde cevap verdiği söylenir. Denetimde bulunan eksikliklerin derinlemesine araştırıldığında “iyi yönetim” prensiplerinden ayrılmalar olduğu görülecektir.
Örnek olarak ticari borçlar hesabını alalım. Bir firmada ticari borçlar hesabı yapılan alımlar neticesinde ödenecek tutarları gösterir. Bu alımların onaylı olması gerekir. Üretim bölümünün tedarikçiyle direkt temasa geçerek talep yaptığı, daha sonra satın almaya onaylattığı bir süreç sağlıklı değildir. Burada kime ne ödeneceği satın alma biriminin sorumluluğundadır. Yönetimin temel prensibi “yetki ve sorumlukluların orantılı olması” olduğuna göre alımları da satın alma bölümünün yapması gerekir.
1. Gittiğiniz yeri eskisinden daha iyi bir hale getirin
İç denetimden beklenen nedir? İç denetim tanımında ve literatürde değişik yorumlar görünse de nihai olarak şu sonuca varabiliriz: iç denetim; bir kurumun patronu eğer zamanı ve bilgisi olsaydı süreçlerde iyileştirme adına neler yapacak idiyse onları yapmaktır. Bu, iç denetçiyi üst yönetimin yerine koyar. İç denetçinin amacı gittiği kurumda bir şeylerin eskisinden daha iyi olmasını sağlamaktır. Faaliyetlerin daha verimli olması için bir yol bulmak, bir suiistimali ortaya çıkarmak, riskli noktaları belirlemek gibi işlerin tümü kurumun eskisinden daha iyi bir noktaya gelmesine yardım edecektir.
2. Diz üstü çökmüşken uygun adım yürünmez!
İç denetimin kendisinden beklenen görevleri yapabilecek gerekli etkinliğe sahip olması, uygun bir otoritenin desteği ile mümkündür. Üst yönetimin, yönetim kurulunun destekleri ve kurum içinde saygı duyulan ve etkili bir birime raporlama yapılması gereklidir.
İç denetime sağlanan destek kesin ve görünür olmalıdır. İç denetime statü sağlayacak, gerekli bilgi ve personele engelsiz erişimini mümkün kılacak bir yönetmelik işin temelidir. Yönetmeliğin üst yönetimce onaylanması gerekir. Denetim bulgularına yönetim tarafından önem verilmelidir.
Tüm bunların olabilmesi için ise iç denetim biriminin ne yaptığını bilen, objektif ve etkili imajını oluşturması ve koruması gereklidir.
3. Hedefleri/Amaçları iyi bilmek gerekir
Denetlenen her bir faaliyetin, şirketin veya birimin amacı, misyonu, hedefi doğru bir şekilde kavranmalıdır. Burada operasyonel amaçlardan söz etmiyoruz. Her bir denetim konusunun temelinde yatan ana amacı anlamak lazımdır.
Örneğin “Ticari Borçlar” hesabının izlenmesinin amacı sorulduğunda çoğu kişi fatura ödemelerinin takip edilmesi şeklinde cevap vermektedir. Oysa temelde düşünüldüğünde bu anlayış yanlıştır. Ticari Borçlar hesabının amacı ödemelerin yapılmasını veya yapılmamasını belirlemektir. Bu hesapta izlenen bakiyelerin işletmeye gerçekten alınmış ve gerekli niteliklere sahip girdileri içermesi gerekir. Denetim sırasında ticari borçlar hesabına bu gözle bakılmalıdır.
4. Yaptığınız işin sonuçlarını satamazsanız hiçbir şey değişmez!
İç denetimin temel işlevi eleştirmektir. Ancak kimsenin eleştirilmeyi sevdiği söylenemez. İç denetimin bir yönü de yapılan denetim sonucunda alınması gereken düzeltici önlemleri uygun bir dille ve ikna edici şekilde kabul ettirmektir. Denetlenen tarafla karşılıklı olarak problemlerin çözümüne yönelik bir ortaklık oluşturulması önemlidir. Bu da yapılan işin satılmasıdır. Bu satış denetlenen kuruma ilk giriş anından düzeltici faaliyetlerin yapılmasına kadar devam eder.
5. Bulunan her eksiklik derinlemesine araştırıldığında “iyi yönetim” ilkelerinden birisinin ihlal edildiği ortaya çıkacaktır
Peter Drucker’a bir seferinde ABD’deki şirketlerin yalnızca %3-5’inin doğru yönetildiğine dair sözü hatırlatıldığında “o gün fazla iyimser konuşmuşum” şeklinde cevap verdiği söylenir. Denetimde bulunan eksikliklerin derinlemesine araştırıldığında “iyi yönetim” prensiplerinden ayrılmalar olduğu görülecektir.
Örnek olarak ticari borçlar hesabını alalım. Bir firmada ticari borçlar hesabı yapılan alımlar neticesinde ödenecek tutarları gösterir. Bu alımların onaylı olması gerekir. Üretim bölümünün tedarikçiyle direkt temasa geçerek talep yaptığı, daha sonra satın almaya onaylattığı bir süreç sağlıklı değildir. Burada kime ne ödeneceği satın alma biriminin sorumluluğundadır. Yönetimin temel prensibi “yetki ve sorumlukluların orantılı olması” olduğuna göre alımları da satın alma bölümünün yapması gerekir.
9 Haziran 2010 Çarşamba
YARATICI MUHASEBE (CREATIVE ACCOUNTING) KAVRAMI
Yaratıcı muhasebe kavramı (creative accounting) literatürde kar yönetimi, karın istikrarlı hale getirilmesi, agresif muhasebe uygulamaları ve aldatıcı finansal raporlama gibi finansal bilgi manipulasyonu yöntemlerinin tamamını kapsamak üzere kullanılmaktadır. Diğer bir ifade ile, yaratıcı muhasebe uygulamalarının tanımı ve içeriği konusunda bir konsensüs bulunmamaktadır. Dolayısıyla yaratıcı muhasebe, finansal bilgi manipulasyonu yöntemlerinin bir karışımıdır. Bununla birlikte yaratıcı muhasebe uygulamalarının bilanço, gelir tablosu ve nakit akım tablosu gibi finansal tablo kalemlerinin sınıflandırılması üzerinde yoğunlaştığı söylenebilir.
Yaratıcı muhasebe; muhasebe prensipleri, ilkeleri ve kurallarının yasal sınırlar içerisinde fakat mali tabloların sunumunu yanıltıcı hale getirmek amaçlı yorumlanması ve bu şekilde kullanılmasıdır. Yaratıcı muhasebe uygulamaları yasal düzenlemeler içerisinde yapılmaktadır. Burada temel nokta muhasebe ilkelerinden özün önceliği kavramıdır. Yaratıcı muhasebe, özün önceliğini bir tarafa bırakarak işlemin şekli unsuruna öncelik vermektedir. Bu şekilde davranmak suretiyle işlemin şekli unsurları, işlemin özünü gizlemek amacıyla kullanılmaktadır.
Burada değinilmesi gereken bir diğer kavram da “kar yönetimi”dir. Kar yönetimi; şirketin yönetiminin, istikrarlı ve tahmin edilebilir finansal sonuçlar ortaya koyabilmek amacıyla, uyguladığı “mantıklı ve yasal” kararlar olarak tanımlanabilir. Şirketlerin başlıca yaratıcı muhasebe uygulamaları da kar rakamına yönelik olmaktadır.
Yaratıcı muhasebe uygulamaları sadece kar rakamını değiştirmek olarak algılanmamalıdır. Finansal tabloların manipule edilmesinin amaçları arasında şunlar sayılabilir.
- Karı yüksek, giderleri düşük göstermek,
- Finansal analizde kullanılan oranları manipule etmek,
- Finansal riski gizlemek,
- Yönetimin performansını yüksek göstermek.
Yaratıcı muhasebe uygulamaları genellikle finansal tablo kalemlerinin sınıflandırılma şeklini değiştirerek finansal tabloların olduğundan daha iyi görünmesini sağlamaya çalışır. Yapılan işlemler yasal olmakla birlikte finansal tablo kullanıcılarını yanıltmaya yöneliktir.
Aşağıda yer alan durumlar yaratıcı muhasebe uygulamalarına örnek olarak gösterilebilir:
- Fiktif gelir yaratılması veya gelirin tahakkuk etmeden muhasebeleştirilmesi,
- Faiz giderlerinin agresif bir şekilde aktifleştirilmesi ve amortisman sürelerinin uzatılması,
- Varlık ve yükümlülüklerin gerçeğe aykırı olarak açıklanması,
- Olağan ve olağan üstü giderlerin birbiri içine yazılması gibi yöntemlerle gelir tablosu kalemlerinin sınıflandırmasını değiştirilmesi,
- Nakit akımlarının iyi gösterilmesi amacıyla yatırımlardan veya diğer faaliyetlerden sağlanan nakit akımlarını faaliyetlerden sağlanmış gibi gösterilmesi.
Kaynaklar
- Cemal KÜÇÜKSÖZEN , Güray KÜÇÜKKOCAOĞLU, Finansal Bilgi Manipulasyonu, www.baskent.edu.tr/~gurayk/kisiselearningmanupilation2.pdf
- Duncan WILLIAMSON, Creative Accounting, www.duncanwill.co.uk
www.swlearning.com/pdfs/chapter/0324223250-1.pdf
Yaratıcı muhasebe; muhasebe prensipleri, ilkeleri ve kurallarının yasal sınırlar içerisinde fakat mali tabloların sunumunu yanıltıcı hale getirmek amaçlı yorumlanması ve bu şekilde kullanılmasıdır. Yaratıcı muhasebe uygulamaları yasal düzenlemeler içerisinde yapılmaktadır. Burada temel nokta muhasebe ilkelerinden özün önceliği kavramıdır. Yaratıcı muhasebe, özün önceliğini bir tarafa bırakarak işlemin şekli unsuruna öncelik vermektedir. Bu şekilde davranmak suretiyle işlemin şekli unsurları, işlemin özünü gizlemek amacıyla kullanılmaktadır.
Burada değinilmesi gereken bir diğer kavram da “kar yönetimi”dir. Kar yönetimi; şirketin yönetiminin, istikrarlı ve tahmin edilebilir finansal sonuçlar ortaya koyabilmek amacıyla, uyguladığı “mantıklı ve yasal” kararlar olarak tanımlanabilir. Şirketlerin başlıca yaratıcı muhasebe uygulamaları da kar rakamına yönelik olmaktadır.
Yaratıcı muhasebe uygulamaları sadece kar rakamını değiştirmek olarak algılanmamalıdır. Finansal tabloların manipule edilmesinin amaçları arasında şunlar sayılabilir.
- Karı yüksek, giderleri düşük göstermek,
- Finansal analizde kullanılan oranları manipule etmek,
- Finansal riski gizlemek,
- Yönetimin performansını yüksek göstermek.
Yaratıcı muhasebe uygulamaları genellikle finansal tablo kalemlerinin sınıflandırılma şeklini değiştirerek finansal tabloların olduğundan daha iyi görünmesini sağlamaya çalışır. Yapılan işlemler yasal olmakla birlikte finansal tablo kullanıcılarını yanıltmaya yöneliktir.
Aşağıda yer alan durumlar yaratıcı muhasebe uygulamalarına örnek olarak gösterilebilir:
- Fiktif gelir yaratılması veya gelirin tahakkuk etmeden muhasebeleştirilmesi,
- Faiz giderlerinin agresif bir şekilde aktifleştirilmesi ve amortisman sürelerinin uzatılması,
- Varlık ve yükümlülüklerin gerçeğe aykırı olarak açıklanması,
- Olağan ve olağan üstü giderlerin birbiri içine yazılması gibi yöntemlerle gelir tablosu kalemlerinin sınıflandırmasını değiştirilmesi,
- Nakit akımlarının iyi gösterilmesi amacıyla yatırımlardan veya diğer faaliyetlerden sağlanan nakit akımlarını faaliyetlerden sağlanmış gibi gösterilmesi.
Kaynaklar
- Cemal KÜÇÜKSÖZEN , Güray KÜÇÜKKOCAOĞLU, Finansal Bilgi Manipulasyonu, www.baskent.edu.tr/~gurayk/kisiselearningmanupilation2.pdf
- Duncan WILLIAMSON, Creative Accounting, www.duncanwill.co.uk
www.swlearning.com/pdfs/chapter/0324223250-1.pdf
3 Mayıs 2010 Pazartesi
İŞLETMELERDE HİLELER VE ORTAYA ÇIKARTILMASI
Hilenin Tanımı ve Kapsamı
Uluslararası Denetim Standartları (ISA-240) hileyi aşağıdaki şekilde tanımlamaktadır:
“Hile; işletmenin yöneticileri, çalışanları veya işletme ile ilgili üçüncü kişilerin bir veya daha fazlası tarafından kendilerine adil olmayan ve illegal bir avantaj sağlamak üzere giriştikleri kasıtlı ve aldatıcı davranışlardır. Denetçi açısından mali tablolarda yapılan kasıtlı yanlışlıklar; hileli mali raporlama ve işletme varlıklarının amaç dışı kullanımı olmak üzere iki türdür.”
Yapılan eylem;
- Gizlidir,
- Hile yapan kişinin işletmedeki görevine duyulan güvene zarar verir,
- Hile yapan kişiye doğrudan ya da dolaylı finansal fayda sağlamak amaçlı yapılır,
- İşletme varlıkları, gelirleri veya ihtiyatlarına mal olmaktadır.
Muhasebe işlemlerinde ve mali raporlamada yapılan yanlışlıklar hata ve hile olmak üzere iki sebepten kaynaklanabilir. Hata ve hile kavramlarını birbirinden ayıran temel faktör yapılan yanlışlıktaki kasıt unsurudur. Hata; mali tablolarda ve muhasebe işlemlerinde kasıt olmadan meydana gelen yanlışlıkları belirtmektedir.
Çalışanları Hile Yapmaya İten Sebepler
Bir kişinin çalıştığı işletmeyi dolandırmasına neden olarak bilinen veya bilinemeyen çok çeşitli unsurlar olabilir. Bu unsurlar kısaca; baskı, fırsat ve haklı gösterme olarak özetlenebilir.
Baskı unsuru, çalışanın kendisi açısından, hile yapma konusunda sebepler oluşmasıdır. Bunlar arasında kötü alışkanlıklar, harcamaların artması, iyi yaşama arzusu gibi sebepler sayılabilir. Fırsat ise hileli davranışın yapılmasını engelleyen işletme içi tedbirlerin zayıflığından kaynaklanır. Son unsur olan haklı gösterme ise çalışanın zihninde yapılan davranışın haklı olduğuna dair bir algının oluşması ve davranışın rasyonel hale getirilmesi çabasıdır.
Hilelerin Önlenmesi ve Ortaya Çıkartılması
Hilenin önlenmesi çalışmaları her işletmenin dikkate alması gereken bir konudur. Bu aşama henüz hile ortaya çıkmadan oluşturulacağından olayda daha önemli bir rol almaktadır. Hile gerçekleştikten sonra bunun ortaya çıkartılması daha zor, zahmetli ve maliyetli olmaktadır. İşletmeler hile eyleminin “Fırsat” ayağını kontrol altına almak zorundadır. Bunun için; etkili bir iç kontrol sistemi kurulması ve işletme içerisinde etik değerler ve dürüstlüğün ön plana çıktığı bir davranış tarzının yerleştirilmesi önemlidir.
Hileler meydana geldikten sonra ortaya çıkartılması hilelerin önlenmesinden daha zordur. Hile kasıtlı bir davranış olduğundan genelde gizleme unsurunu da içerisinde taşır. Bu sebeple denetimlerde ortaya çıkartılması oldukça güçleşmektedir.
İşletmelerde hilelerinin ortaya çıkartılması eylemi, hileli olabilecek belirtilerin, göstergelerin (Red Flags) tanımlanması ile başlar. Bir çalışanın yaşam düzeyinde aşırı yükselmeler, bir belgenin kayıp olması, muhasebe kayıtlarında olmaması gereken bir durumun ortaya çıkması, analitik incelemelerde anormal bir durumun saptanması bir zimmete para geçirmenin belirtisi olabilir. Bunlara ek olarak çalışanlar veya üçüncü kişiler tarafından yapılan ihbarlar hilelerin ortaya çıkartılmasında çok yüksek bir paya sahiptir.
Uluslararası Denetim Standartları (ISA-240) hileyi aşağıdaki şekilde tanımlamaktadır:
“Hile; işletmenin yöneticileri, çalışanları veya işletme ile ilgili üçüncü kişilerin bir veya daha fazlası tarafından kendilerine adil olmayan ve illegal bir avantaj sağlamak üzere giriştikleri kasıtlı ve aldatıcı davranışlardır. Denetçi açısından mali tablolarda yapılan kasıtlı yanlışlıklar; hileli mali raporlama ve işletme varlıklarının amaç dışı kullanımı olmak üzere iki türdür.”
Yapılan eylem;
- Gizlidir,
- Hile yapan kişinin işletmedeki görevine duyulan güvene zarar verir,
- Hile yapan kişiye doğrudan ya da dolaylı finansal fayda sağlamak amaçlı yapılır,
- İşletme varlıkları, gelirleri veya ihtiyatlarına mal olmaktadır.
Muhasebe işlemlerinde ve mali raporlamada yapılan yanlışlıklar hata ve hile olmak üzere iki sebepten kaynaklanabilir. Hata ve hile kavramlarını birbirinden ayıran temel faktör yapılan yanlışlıktaki kasıt unsurudur. Hata; mali tablolarda ve muhasebe işlemlerinde kasıt olmadan meydana gelen yanlışlıkları belirtmektedir.
Çalışanları Hile Yapmaya İten Sebepler
Bir kişinin çalıştığı işletmeyi dolandırmasına neden olarak bilinen veya bilinemeyen çok çeşitli unsurlar olabilir. Bu unsurlar kısaca; baskı, fırsat ve haklı gösterme olarak özetlenebilir.
Baskı unsuru, çalışanın kendisi açısından, hile yapma konusunda sebepler oluşmasıdır. Bunlar arasında kötü alışkanlıklar, harcamaların artması, iyi yaşama arzusu gibi sebepler sayılabilir. Fırsat ise hileli davranışın yapılmasını engelleyen işletme içi tedbirlerin zayıflığından kaynaklanır. Son unsur olan haklı gösterme ise çalışanın zihninde yapılan davranışın haklı olduğuna dair bir algının oluşması ve davranışın rasyonel hale getirilmesi çabasıdır.
Hilelerin Önlenmesi ve Ortaya Çıkartılması
Hilenin önlenmesi çalışmaları her işletmenin dikkate alması gereken bir konudur. Bu aşama henüz hile ortaya çıkmadan oluşturulacağından olayda daha önemli bir rol almaktadır. Hile gerçekleştikten sonra bunun ortaya çıkartılması daha zor, zahmetli ve maliyetli olmaktadır. İşletmeler hile eyleminin “Fırsat” ayağını kontrol altına almak zorundadır. Bunun için; etkili bir iç kontrol sistemi kurulması ve işletme içerisinde etik değerler ve dürüstlüğün ön plana çıktığı bir davranış tarzının yerleştirilmesi önemlidir.
Hileler meydana geldikten sonra ortaya çıkartılması hilelerin önlenmesinden daha zordur. Hile kasıtlı bir davranış olduğundan genelde gizleme unsurunu da içerisinde taşır. Bu sebeple denetimlerde ortaya çıkartılması oldukça güçleşmektedir.
İşletmelerde hilelerinin ortaya çıkartılması eylemi, hileli olabilecek belirtilerin, göstergelerin (Red Flags) tanımlanması ile başlar. Bir çalışanın yaşam düzeyinde aşırı yükselmeler, bir belgenin kayıp olması, muhasebe kayıtlarında olmaması gereken bir durumun ortaya çıkması, analitik incelemelerde anormal bir durumun saptanması bir zimmete para geçirmenin belirtisi olabilir. Bunlara ek olarak çalışanlar veya üçüncü kişiler tarafından yapılan ihbarlar hilelerin ortaya çıkartılmasında çok yüksek bir paya sahiptir.
1 Nisan 2010 Perşembe
RİSK YÖNETİMİNDE İÇ DENETİMİN ROLÜ
Risk Yönetimi Süreci
Risklerin yönetilmesi işletme yönetiminin sorumluluğundadır. İşletme yönetimi süreçlerin uygulamada olduğunu, uygunluğunu ve etkinliğini güvence altına almalıdır. İç denetçiler uygulamaları inceler, değerlendirir, raporlar ve geliştirici önerilerde bulunur. Ayrıca danışmanlık görevi yürütürler.
Risk yönetimi süreçlerinin incelenmesi ve raporlanması büyük öneme sahiptir. Süreçler konusunda derinlemesine bilgi sahibi olmak denetimin planlanması aşamasında oldukça yardımcı olacaktır. İç denetim yöneticisi, iç denetim faaliyetinin risk yönetimi sürecindeki rolünü doğru şekilde anlamalıdır. İç denetimden beklenen roller yazılı hale getirilmelidir. Sorumluluklar ve faaliyetler koordine edilmeli ve belgelendirilmelidir.
İşletme üst yönetimi ve denetim komitesi iç denetimin risk yönetimi konusundaki rolünün ne olacağına karar verirler.
Risk yönetimi süreci olmayan işletmelerde iç denetçiler, risk yönetimi sürecinin oluşturulması ile ilgili tavsiyelerde bulunmalıdırlar. İç denetçinin sürecin oluşturulmasındaki aktif rolü, danışmanlık faaliyetinin yanında güvence fonksiyonunu da içerebilir. Ancak bu ikinci durum tarafsızlığa zarar verebilir. Aktif rol almak demek risk yönetim görevini üstlenmek anlamına gelmemelidir.
Risk Yönetim Sürecinin Uygunluğunun Değerlendirilmesi
Risk yönetim sürecinin uygunluğunu değerlendirmek için iç denetçi şu konularda karar vermelidir:
1) Uygulanan yöntemler ana menfaat sahipleri tarafından anlaşılmış olmalıdır
2) Beş temel amaç belirtilmiş olmalıdır. Bu amalar şu şekildedir: a) Belirlenen risklerin önceliklendirilmesi b) Kabul edilebilir risk seviyelerine karar verilmesi c) Risklerin kabul edilebilir seviyelere düşürülmesi d) sürekli gözetim e) süreç sonuçlarının düzenli aralıklarla raporlanması
Özellikli süreçler işletmenin kültürü, yönetim tarzı ve hedefleri göz önüne alınarak tasarlanmalıdır. Süreçlerin uygunluğu ile ilgili bir yargıya varmadan önce yukarıda sayılan beş temel amaçla ilgili yeterli bilgi toplanmalıdır.
Danışmanlık Görevleri
İç denetçiler verilen danışmanlık hizmetinin amacı ve kapsamı hakkında bilgi sahibi olmalı ve mesleki profesyonelliklerini korumalıdırlar.
Danışmalık hizmetlerinde gözlenen amaç hizmetten faydalananların ihtiyaçlarını karşılamalıdır. Özel amaçlı çalışmalarda denetçiler ek bazı hedefleri de dikkate almalıdırlar. Çalışma programları, çalışmanın amaçlarını ve kapsamını ortaya koymalıdır. Belirlenen kapsam beklenen amaçları gerçekleştirmeye uygun olmalıdır.
Önemli risk alanları ve kontrol zayıflıkları yönetime resmi olarak raporlanmalıdır. Bazı özel durumlarda daha üst seviyelere raporlama yapılması gerekebilir.
Risklerin yönetilmesi işletme yönetiminin sorumluluğundadır. İşletme yönetimi süreçlerin uygulamada olduğunu, uygunluğunu ve etkinliğini güvence altına almalıdır. İç denetçiler uygulamaları inceler, değerlendirir, raporlar ve geliştirici önerilerde bulunur. Ayrıca danışmanlık görevi yürütürler.
Risk yönetimi süreçlerinin incelenmesi ve raporlanması büyük öneme sahiptir. Süreçler konusunda derinlemesine bilgi sahibi olmak denetimin planlanması aşamasında oldukça yardımcı olacaktır. İç denetim yöneticisi, iç denetim faaliyetinin risk yönetimi sürecindeki rolünü doğru şekilde anlamalıdır. İç denetimden beklenen roller yazılı hale getirilmelidir. Sorumluluklar ve faaliyetler koordine edilmeli ve belgelendirilmelidir.
İşletme üst yönetimi ve denetim komitesi iç denetimin risk yönetimi konusundaki rolünün ne olacağına karar verirler.
Risk yönetimi süreci olmayan işletmelerde iç denetçiler, risk yönetimi sürecinin oluşturulması ile ilgili tavsiyelerde bulunmalıdırlar. İç denetçinin sürecin oluşturulmasındaki aktif rolü, danışmanlık faaliyetinin yanında güvence fonksiyonunu da içerebilir. Ancak bu ikinci durum tarafsızlığa zarar verebilir. Aktif rol almak demek risk yönetim görevini üstlenmek anlamına gelmemelidir.
Risk Yönetim Sürecinin Uygunluğunun Değerlendirilmesi
Risk yönetim sürecinin uygunluğunu değerlendirmek için iç denetçi şu konularda karar vermelidir:
1) Uygulanan yöntemler ana menfaat sahipleri tarafından anlaşılmış olmalıdır
2) Beş temel amaç belirtilmiş olmalıdır. Bu amalar şu şekildedir: a) Belirlenen risklerin önceliklendirilmesi b) Kabul edilebilir risk seviyelerine karar verilmesi c) Risklerin kabul edilebilir seviyelere düşürülmesi d) sürekli gözetim e) süreç sonuçlarının düzenli aralıklarla raporlanması
Özellikli süreçler işletmenin kültürü, yönetim tarzı ve hedefleri göz önüne alınarak tasarlanmalıdır. Süreçlerin uygunluğu ile ilgili bir yargıya varmadan önce yukarıda sayılan beş temel amaçla ilgili yeterli bilgi toplanmalıdır.
Danışmanlık Görevleri
İç denetçiler verilen danışmanlık hizmetinin amacı ve kapsamı hakkında bilgi sahibi olmalı ve mesleki profesyonelliklerini korumalıdırlar.
Danışmalık hizmetlerinde gözlenen amaç hizmetten faydalananların ihtiyaçlarını karşılamalıdır. Özel amaçlı çalışmalarda denetçiler ek bazı hedefleri de dikkate almalıdırlar. Çalışma programları, çalışmanın amaçlarını ve kapsamını ortaya koymalıdır. Belirlenen kapsam beklenen amaçları gerçekleştirmeye uygun olmalıdır.
Önemli risk alanları ve kontrol zayıflıkları yönetime resmi olarak raporlanmalıdır. Bazı özel durumlarda daha üst seviyelere raporlama yapılması gerekebilir.
Kaydol:
Kayıtlar (Atom)